石化“变票”案件近几年在全国各地爆发，目前大部分已经进入司法程序，也有一部分案件已经审判结束。在已审结的石化行业“变票”案件中，公诉机关指控逻辑莫衷一是。在我们遇到的一起案件中，由于石化“变票”案件并不会造成增值税税款损失，指控虚开并不能满足结果要件，于是公诉机关另辟蹊径，指控某公司虚开发票抵扣消费税税款，从而涉嫌虚开增值税专用发票抵扣税款发票罪。公诉机关认为，《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪中并没有明确指出虚开的税款是“增值税税款”，抵扣消费税仍然构成虚开犯罪。
01成品油增值税专用发票具有抵扣消费税税款的功能
《消费税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。”第四条规定，“纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。”以上规定明确了消费税生产环节缴纳。《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[]33号）第七条规定，“下列应税消费品准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款：（四）以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。（五）以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。已纳消费税税款抵扣的管理办法由国家税务总局另行制定。”《国家税务总局关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》（国税函[]号）第二条第（一）款规定，“从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款。”《财政部、国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税[]19号）第三条规定，“以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。抵扣税款的计算公式为：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款＝当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额。”另外，《国家税务总局关于印发《调整和完善消费税政策征收管理规定》的通知》（国税发[]49号）《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告年第50号）、《国家税务总局关于成品油消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告年第65号）等也明确了消费税抵扣的相关规定。
关于消费税抵扣凭证方面，《国家税务总局关于进一步调整成品油消费税有关征收管理问题的公告》（国家税务总局公告年第71号）第一条规定，纳税人外购、进口和委托加工收回汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油（以下简称应税油品）用于连续生产应税成品油，可分别依据所取得的增值税专用发票、《海关进口消费税专用缴款书》和《税收缴款书（代扣代收专用）》，按照现行政策规定计算扣除应税油品已纳消费税税款。
02刑法第二百零五条中“抵扣税款”仅指增值税税款
“抵扣消费税”的行为不应作为刑法第二百零五条的评价对象，刑法第二百零五条中“抵扣税款”仅指增值税税款，不能因为涉案交易中存在抵扣消费税的行为，造成了消费税税款损失就追究行为人虚开增值税专用发票罪的刑事责任。
从虚开增值税专用发票罪的立法沿革来看，我国年《刑法》并没有列入虚开增值税专用发票罪，该部刑法仅有偷税罪、抗税罪以及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。年我国实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者诈骗国家财产等违法犯罪活动，严重侵害了税制改革，造成了国家税款的大量流失。为了维护新税制的正常运行，严厉打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)。随后，年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关规定，也即现行《刑法》条文中的第二百零五条。《刑法》第二百零五条写到“虚开的税款数额较大或者其他严重情节的……”，此处的“虚开的税款”其实在一定程度上就明确了二百零五条所指的税款就是增值税。为何得出此结论，还需结合增值税和消费税的区别上来进行分析。
从税种的区别上看，一是增值税属于价外税，其就商品在流转过程中的增值额进行计征。增值税专用发票不仅具有可以凭票抵扣税款的功能，同时也具有记载经济事项的功能。从增值税专用发票记载的内容来看，其包括数量、单价、金额、税率、税额等栏目，增值税的税额由不含税价乘以税率计算而来，税额单独列示不包含在货款中，也即价税分离。根据《增值税暂行条例》第八条的规定，准予抵扣的进项税额包括从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。因此，受票方凭借取得的增值税专用发票中记载的税额向税务机关申报抵扣进项税额。由此可见，增值税专用发票的一个重要功能就是实现增值税的完税和抵扣。
二是消费税则属于价内税，其就生产、委托加工和进口环节进行征收，且实行从价定率、从量定额或者从价定率和从量定额复合计税的模式。就成品油的消费税的计算而言，其采取从量定额的方式计征消费税税额，消费税税额与商品的价格以及增值税专用发票上记载的税额没有直接的关系。也就是说，增值税专用发票上记载的增值税信息和消费税并无关联，消费税税额的确定只需要知道商品的数量即可，并不需要利用增值税专用发票的税务功能。之所以成品油生产企业抵扣消费税需要凭借增值税专用发票，是由于在“以票控税”的征管体制下，没有其他税务凭证可以更加便利、真实的反映成品油生产企业的采购业务的真实情况。而且，征收消费税的商品都需要缴纳增值税，也就没有必要再专门针对消费税制作“消费税专用发票”，加大税务机关及纳税人的税务负担和成本。因此，刑法第二百零五条中所称“虚开的税款”指的就是增值专用发票上记载的税款，受票方凭借发票上记载的税款抵扣进项税额，而消费税的纳税人抵扣消费税则是通过商品数量及对应的税率计算出税额进行抵扣，与增值税专用发票上记载的税额无关。
从刑法体系解释来看，刑法第三章第六节“危害税收征管罪”规定的一系列税收犯罪都是以保障国家税款足额入库、打击涉税犯罪行为作为出发点，我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。在年全国人大常委会的决定出台之前，虚开的行为在实践中都是按照逃税来进行处理。虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命，即惩治行为人通过为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票造成国家增值税税款损失的行为。如果单从造成国家税款损失的机理上看，虚开增值税专用发票行为也包括在刑法第二百零一条的逃税罪之中，即虚开增值税专用发票行为也可以定性为一种逃税行为。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑惩罚，就是因为增值税是我们国家的第一大税种，是国家财政收入的重要来源之一。而且增值税专用发票可以用于抵扣增值税进项税款或骗取出口退税，行为人对外虚开只需要设立“空壳”公司领购税票对外开具即可，可以说是“一本万利”，极为轻松便利的就可以牟取巨额税收利益，给国家税权造成了严重的侵害，必须予以严惩。所以虚开增值税专用发票罪有别于逃税罪，评价的对象、所属的税种不尽相同，其刑罚力度也明显重于逃税罪。为此，不宜将利用增值税专用发票造成消费税、企业所得税等其他税款损失的违法犯罪行为列入到虚开增值税专用发票罪的评价范围内。否则，有损刑法谦抑性以及行为人的正当权益。
综合增值税专用发票的功能、虚开增值税专用发票罪入罪的背景以及立法目的可以看出虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票抵扣增值税税款的行为，《刑法》第二百零五条所称“抵扣税款”、“虚开的税款”中的“税款”都是指增值税，与消费税并无关联。另外，从虚开增值税专用发票罪定罪量刑的司法解释文件《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[]30号）、《最高人民法院研究室关于如何适用法发()30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[]号）、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔〕号）等均可以看出，司法实践中虚开犯罪量刑均以虚开的增值税税款数额或者造成增值税税款损失的数额为依据。再者，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[]58号）中也明确了“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税税款损失的，不宜认定为虚开犯罪。”从最高院研究室的表述中也可以看出，抵扣的税款是指增值税税款，至于抵扣了消费税税款，造成消费税税款损失的行为，如果构成其他犯罪则按法律规定进行处理，不宜认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。
变票案件一般不会造成增值税税款的损失，如果以公诉机关认定的被抵扣消费税税款作为虚开增值税专用发票罪的量刑依据显有不妥，对于“变票”案件中的消费税损失不用成为增值税专用发票罪的评价对象。
03对于“变票”案件中造成的消费税损失应以逃税罪评价
《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪与《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪中的其他税收犯罪都是为了惩治危害国家税收征管的犯罪行为，根本目的在于保障国家税收。从保障国家税收角度看，第六节危害税收征管秩序罪将国家税收分为三类，分别是增值税、出口退税和除前两类之外的其他税收，对应所起到直接保护作用的罪名设置是虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪和逃税罪。因此，虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命，即惩治造成国家增值税税款损失的行为。对惩处侵害除增值税、出口退税之外其他税款的犯罪行为则通过第二百零一条中逃税罪予以实现。可见，客观上没有造成增值税损失的行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处，即使“变票”案件中存在消费税损失，也应当映射到《刑法》第二百零一条逃税罪的评价体系中，与虚开增值税专用发票罪无关。
04税务机关应查实消费税损失并追究相关责任主体的税收行政责任
增值税专用发票品名变更不是刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪的适格评价对象，不应追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任，但构成我国税收行政法意义上的违法行为，应当承担相应的税收行政法律责任。根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（年第47号）第二条的规定，“单位或个人将非应税品以应税品名义对外销售并开具发票视为生产行为，应当申报缴纳消费税。”根据《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》（年第39号）第一条的规定，“纳税人以外购、进口、委托加工收回的应税消费品（以下简称外购应税消费品）为原料连续生产应税消费品，准予按现行政策规定抵扣外购应税消费品已纳消费税税款。经主管税务机关核实上述外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。”据上述规定，变票商贸公司将购进的“原油”以“燃料油”名义对外销售并开具发票的行为应当缴纳消费税，其应缴而未缴消费税的行为构成欠税，应当由其所在地税务机关启动税收征管法律程序予以追缴。与此同时，如变票公司未能依照国家税务总局年第47号公告的规定补缴税款的，则石化地炼企业所在地税务机关应当对石化地炼企业启动税务检查程序，调查核实石化地炼企业抵扣消费税的情况，并相应作出要求石化地炼企业补缴消费税税款的税务处理。
根据《刑法》修正案七及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。
作者：黄俊涛、强甜甜
编辑：胡慧中、程洁