编者按：年，面对异常复杂的国际形式，为了鼓励外贸经济的发展，国家依然实施了强有力的出口退税政策。期间，国家税务总局多次“提速”，要求进一步缩短退税审批期限，减少退税申请的资料，保证退税资金“真金白银”地惠及企业，减轻企业的资金压力。为了防范不法分子骗取出口退税，税务机关联合公安、海关、外汇等部门，利用信息化手段，不断提升打击骗取出口退税的力度。年，骗税风险主要集中爆发在农产品、纺织服装、贵金属和软件科技等行业，爆发了多起案件。本文通过分析四大行业的模式及风险点，解读外贸出口的合规对策。
农产品收购发票自填自抵，易引发骗税风险
（一）供货企业收购发票不合规，出口企业受到牵连
外贸企业之所以屡屡面临较高的涉税风险，在于商品的生产、经销须经过多个环节，从而加剧了涉税风险爆发的可能。在商品出口申请退税的过程中，退税的税务机关需要审核商品在国内生产或者购入的环节是否税务合规，是否全额缴纳了增值税。对于首次申请退税，或者出口的商品属于风险商品的，税务机关还会函调上游的贸易、生产企业，进行实地核查。如果供货企业的发票存在问题乃至于虚开，那么轻则导致出口企业被暂缓退税，重则构成骗取出口退税。
由于农产品收购发票自填自抵的特征，易于被利用虚开。供货企业主要有两类不合规行为：
第一类是，供货企业在采购了农产品之后，并未及时填写农产品收购发票，而是集中采购之后事后“找补”，导致农产品收购发票的信息与实际的交易不符。有的供货企业委托农产品产地的一些大户、个人代为收购，这些大户、个人图方便，提供了虚假的农户信息，导致农产品收购发票信息与实际不一致。
第二类是，供货企业为降低自身税负，故意通过虚填农产品收购发票，虚增进项和成本，以偷逃增值税和企业所得税。
无论上述哪种行为，如果一旦风险爆发，供货企业极易被认定为虚进、虚开，从而牵连出口企业，出口企业因取得了虚开的增值税专用发票，被追缴出口退税。
（二）利用农产品为“道具”，循环出口骗税
由于香菇、木耳、茶叶等农产品的出口退税率高，且货物易于保存和携带，从而被利用用于“循环出口”骗税。其具体行为模式是：境内的出口企业与境外企业订立虚假的外贸合同，将农产品出口至东南亚等与我国接壤的地区。农产品过关出口后，境外企业并不实际提货，而是在边境通过“边民互市”通关免税的政策，将农产品分批再带入国内，然后继续出口。最终达到利用一批农产品，申请多次出口退税的目的。
循环出口骗税行为的隐蔽性在于，一般的买单骗税等行为，出口企业自身并没有真实的货物，因此海关在审核时，如果发现运输单据、报关单和实际货物存在不一致的情形，则会发现骗税的线索。但此类案件是以真实货物为道具，因此海关查验时只做单货是否相符的审核很难发现问题。
不过，由于通过边民互市“二次”进入国内的农产品没有进项发票，因此此类行为也不得不通过虚开农产品收购发票的方式“配票”。如果发票风险爆发，骗税链条就会被查处。
（三）“买单配票”，通过农产品收购发票作为虚开源头
买单配票，指的是一些代理报关、运输企业掌握了一批免税商品的信息和报关单，将货物信息出售给出口企业，出口企业通过伪造相应的合同、虚开发票，从而将免税商品包装成退税商品申请出口退税。在此环节中，出口企业需要让第三方为其虚开发票，而开票方因此缺乏进项。一些开票企业就会通过虚开农产品收购发票，来填补进项不足的问题。这些开票企业多属于空壳企业，一旦风险爆发，将直接影响到出口企业。
伪造贵金属形态，变不可退税货物为可退税货物
（一）伪造黄金、白银为高科技产品骗取出口退税
此类案件的基本模式比较一致。由于黄金、白银等贵金属属于国家限制出口的货物，不享受退（免）税政策，出口企业应当全额缴纳出口时的增值税。因此，有的不法分子就想方设法改变贵金属的“形态”，把贵金属包装成含贵金属的高科技材料，如线路板、线材等，通过高新技术商品的名义出口，以取得出口退税（甚至是高退税率）。但实际上，这笔货物并不具有什么高新技术，只是简单加工，出境后将贵重金属拆卸下来销售，其他材料再通过走私或者进口的方式流入国内，继续参与骗税活动。
（二）贵金属骗税的定性：骗税之余是否构成走私？
再定性上，此类行为首先因骗取了国家的出口退税资金，从而构成出口退税罪，实践中并无疑义。但是，有的法院认为该行为同时构成了走私贵重金属罪，数罪并罚，以达到更重的刑事制裁。本文认为，按照犯罪行为的理论来说，为实现一个犯罪目的，在实施犯罪的过程中，犯罪的手段或者结果同时触犯其他犯罪的，属于“牵连犯”，除非刑法明确规定，应当以实施的犯罪定罪量刑。在贵金属骗税的行为中，走私贵金属是骗税行为的手段，是整个骗税行为的一部分，应当以骗取出口退税追究刑事责任，不应数罪并罚。
纺织服装品高出口退税率，已成为骗税“重灾区”
（一）纺织品服装外贸骗税的主要模式
我国是世界上最大的纺织品服装生产和出口国，为了鼓励纺织品服装的出口贸易，我国在纺织品服装行业给予了高出口退税率的政策支持。因此，为了骗取出口退税，纺织品服装领域接连发生骗税案件，且规模大、金额高、链条长、波及多省市，呈现出全链条化的特点。
目前来看，不法分子主要集中在链条的中游，即不法分子控制位于中游的空壳服装生产企业，与下游的外贸公司、报关公司、货代公司相互联系，购买出口单证和相关信息；从上游企业购买虚开的进项发票或者虚开农产品收购发票。此外，一些不法分子还会利用出口企业骗税，即声称自己自带货源、客户，只需要利用出口企业的出口退税权，即“四自三不见”的模式。
利用纺织品、服装骗取出口退税的主要模式是两种。第一种是“以次充好”、“低值高报”，即通过伪装和包装，将不能退税的商品伪造成可以退税的商品，将价值低的残次品伪造成高价值的商品，抬高商品的价格，获取虚假出口额。由于生产工艺、采购来源在海关环节难以核查，具有较强的欺骗性。第二种是“买单配货”模式。
（二）纺织品服装等高出口退税率产品属于监管重点
近年来，税务机关通过高新技术手段，利用税收大数据，在打击骗税领域已经取得了良好的成效。例如，出口企业如果其出口额产生爆发性的增长，且货物单一、属于风险商品，就会引起税务系统的预警，启动税务检查。目前，有的税务机关已经对“出口额增长率”、“异地报关”、“异地进货比率”、“收汇结汇状态”和“运输、仓储费用”等多项数据指标开展监控和预警，从而及时防范和遏制骗税行为。
软件科技企业利用“即征即退”政策骗取出口退税
（一）软件科技骗取税收优惠、虚开、骗取出口退税一体化
此类案件中，不法分子首先在具有优惠政策的地区建立软件企业，购入一些残次、低价值的芯片、传暗器、导线等材料，加工成为没有实际功能的、价值极低的“高科技产品”，然后销售给出口企业，开具品名为软件的增值税专用发票，申请软件产品增值税即征即退，骗取税收优惠。购入该“高科技产品”的出口企业，再通过配票、伪造合同等，将产品虚假出口，骗取国家出口退税款。此外，不法分子还利用一些出口企业，代理或者自营出口此类“高科技产品”，从而将正规出口企业牵涉进来
（二）软件行业要加强防范骗取税收优惠、骗取出口退税的风险
为了鼓励软件行业的发展，《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔〕号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率（现为13%）征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。因此，出现了一些企业通过虚假的软件销售业务，或者虚增软件价格等方式，骗取税收优惠。随着此类案件的日益复杂、链条延申，出现了骗取软件产品税收优惠、虚开增值税专用发票、骗取出口退税的一体化。在这种情况下，出口企业可能因被蒙骗，代理或者自营出口了这些“高科技产品”，从而被牵涉进虚开骗税的风险中。
小结
出口企业警惕骗税风险，多重手段维护自身权益
实践中，不难看到一些正规经营的出口企业，因为业务开展不合规等原因，被牵连进骗取出口退税案件之中，最终蒙受资金损失，被调低税务信用评级以及停止出口退税权。因此，出口企业在开展出口退税时，应当重视对商品来源的核查，防范骗取出口退税的风险。如果风险一旦爆发，则要积极予以应对。
（一）农产品收购发票风险大，应当注重合规
正如前述，在骗税链条中总是有农产品身影，因此对于货物的源头属于农产品的，企业应当提高警惕，确保农产品收购发票的合规。例如，出口企业可以核查该地是否具有生产某种农产品的能力。此外，在收购农产品时，企业也应当注重流程上的合规，不要过于依赖本地的大户，对于大户提供的农户信息，也要确保核实。
实践中，还存在一类情形。此前，《国家税务总局云南省税务局关于农产品收购发票管理有关问题的通知》（云税发〔〕号）曾规定，纳税人在云南范围内向个人购买农产品不能向销售方取得增值税发票的，可按规定自行开具增值税普通发票，不再要求纳税人购买农产品必须是农业生产者个人销售其自产自销才能开据农产品收购发票。根据该规定，云南省曾认可“自行开具增值税普通发票”的情形，这主要适用于收购方委托大户归集收购农产品，但是大户并未生产农产品的个人，无法开具农产品收购发票的情形。但是，此规范性文件位阶低，效力低，如果跨省，多不被税务、公安认可，从而存在虚开的风险，值得出口企业警惕。
（二）避免“假自营、真代理”以及“四自三不见”等违规业务
“假自营、真代理”一直以来被税务机关所禁止，如果发现，不适用出口退税政策，而是视同内销征税。但是，“假自营、真代理”的行为在刑法上并不一定构成骗取出口退税罪，此间的差异主要在于，税务机关之所以禁止“假自营、真代理”的行为，主要是因为实际出口商品的企业通过让其他企业出口，规避和转嫁了出口退税的风险，逃避了税务机关的监管。
如前述，在农产品、纺织品等货物的骗税案件中，企业需要从空壳企业虚开发票，而这些企业通常不具有生产能力，一旦被税务机关核查，必然露馅。但如果不法分子利用信用良好的、具有一定规模的出口企业退税，则税务机关不一定会进行核查或者函调。即使被检查，这些企业本身具有大量的正常业务，一般情况下也很难查出问题，从而形成了“防火墙”的功能。
“四自三不见”的模式也是如此。“四自三不见”指的是不见出口商品、不见供货货主、不见外商的情况下，允许或者放任他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，这种行为通常是利用出口企业骗取出口退税，退税后出口企业与实际出口方分享退税款。如果一旦案发，出口企业就会被卷入行政乃至刑事风险之中。
因此，出口企业应当首先加强自身的税务合规，杜绝上述两类违法违规行为，不要为了一点利益，或者因为朋友、熟人介绍或者请托，就开展了不合规的出口行为。如果被证实出口企业明知或者具有意思联络，则容易构成骗税的共犯，风险极高。
（三）加强对供货企业的核查，防范风险爆发
在骗取出口退税案件中，由于发票系虚开，合同系伪造，则一般而言，供货企业并不具有生产能力。在低值高报的案件，或者伪造贵金属的案件中，货物并不具有合同约定的性能。出口企业在代理出口时，应当注重核查。
1、实地核查供货企业的生产能力和生产情况。具有对外贸易经营者资质的企业，可以代理生产企业出口商品并依法申报出口退税，但是对于出口业务的真实性，出口企业也负有审核的义务。如果出口企业能够对开具发票的企业进行初步的尽调，则极易发现其不具有生产场地、生产员工，缺乏相应设备，从而发现其实际是空壳企业。
2、核查、检测和把控出口商品的功能、质量。出口企业在出口货物的时候，由于非出口货物的生产方，因此时常忽略商品的实际功能和价值。给骗税人员留下利用无价值货物假报出口、低值货物高报出口的可乘之机。这种情况下，外贸企业有必要对货物的实际价值作评估，例如要求供货企业提供可靠的检测报告，或者自行抽检，类比市场同类货物的情况，确保出口货物的真实性。
3、对出口地区、市场需求、出口货物的数量提高警惕。由于境外企业的真实性极难考察，一些税务机关也无法做到，因此出口企业更不可能通过考察境外企业来判断业务的真实性。但是，可以通过产品的出口地区、市场需求情况进行辅助判断。例如，短期内大量出口货物到东南亚、香港等企业，风险较高，这是由于这些地方与国土接壤，容易设立关联企业，甚至通过“边民互市”或者走私将货物收回境内再循环出口制造骗局。
（四）骗税风险一旦爆发，出口企业积极从主观、客观两个层面进行抗辩
如果骗税风险已经爆发，出口企业应当积极与税务机关、公安机关沟通，通过主客观两方面的要件，进行有效辩解。
1、主观无骗税故意
一些出口企业确实是被他人蒙蔽利用，成为了骗税工具。出口企业与他人既无骗税合谋，更无骗税认知，因此不具有骗税的故意。根据司法案例，不具有故意的，对骗税行为不明知的，不构成骗税犯罪。但是，也要注意到的是，主观状态一般难以证明，需要从客观事实和证据入手。例如，从出口企业的业务审批规范来看，不具有骗税的故意，而是正常开展业务；从利润分配来看，只是获取了出口的正常利润等。
2、客观无骗税行为
在骗税的行政案件中，如果出口企业因供货企业的进项出现问题，遭受牵连，则出口企业应当积极沟通，从货物真实出口、相关单证齐备、资金往来合理等角度与上游企业的虚开行为划清界限，力争说明业务的真实性。如有可能，争取适用年第39号公告；其次也要力争企业属于善意取得了虚开的增值税进项发票。
在骗税的刑事案件中，如果出口企业因被利用而卷入的骗税案件中，通常实际出口货物的企业及其关联方已经被证实实施了骗税行为，但是，这并不能代表外贸企业也实施了骗税行为。出口企业如果其能够证实货物真实出口、备案单证留存齐备、资金往来正常合理，则出口企业自身不存在虚假申报的骗税行为，主观上不存在骗税的故意，只是被作为了骗税的工具，其虽被卷入案件，但并不意味着构成骗税。