编者按：近年来，随着“金税三期”、成品油模块相继上线，各地纷纷铺开针对石化行业的专项税务稽查，大量石化变票案件渐渐浮出水面。与其他主要为骗抵增值税实施的虚开行为不同，石化变票的目的在于偷逃消费税。然而，很多税务机关、司法机关并未准确认识到石化变票侵害法益的本质。经检索裁判文书网公开案例和华税代理案件，笔者找到6起具有代表性的石化变票案，其中有的当事人被认定虚开，获判15年有期徒刑，有的却取得了不起诉决定。本文将通过对比分析这6起案例，分析石化变票案如何进行有效辩护，以供读者参考。
一、6起石化变票案开票金额同样高达数亿，结果却差别巨大
（一）2起石化变票案当事人被认定虚开，分别获判15年有期徒刑
1、陈长青、徐明敏虚开增值税专用发票罪案（（）浙刑终号）
被告人陈长青、徐明敏以他人名义注册成立优贸公司、信义公司，通过变更发票品名方式为他人提供成品油发票。优贸公司、信义公司与上游供货企业签订购货合同，购进沥青、重质油等，取得品名为沥青、重质油等的增值税专用发票；再与下游购货企业签订销货合同，销售燃料油，开具品名为燃料油的增值税专用发票。优贸公司开具增值税专用发票价税合计85,万余元，信义公司开具增值税专用发票价税合计41,万余元，两公司应申报未申报消费税5.8亿余元。下游企业将优贸公司、信义公司开出的燃料油发票用于虚抵消费税税款。
金华市人民检察院指控陈长青、徐明敏犯虚开增值税专用发票罪一案，由金华市中级人民法院于年8月7日作出一审判决，认定被告人与上下游均无实际交易，构成无货虚开，造成消费税损失数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪，陈长青获判无期徒刑，徐明敏获判9年有期徒刑。被告人不服，上诉至浙江省高级人民法院。年12月21日，浙江省高级人民法院作出终审判决，认定被告人具有偷逃消费税的故意，利用虚开发票方式造成国家税款巨额损失，维持一审判决定性，调整对陈长青的量刑。最终陈长青获判15年有期徒刑。
2、吴隆毅虚开增值税专用发票罪案（（）青刑终53号）
被告人吴隆毅注册成立光热公司，通过变更发票品名方式为他人提供成品油发票。光热公司与上游供货企业签订购货合同，购进原油、重油、沥青等，取得品名为原油、重油、沥青等的增值税专用发票；再与下游购货企业签订销货合同，销售燃料油，开具品名为燃料油的增值税专用发票。在此期间，光热公司还与加工企业签订委托加工合同，伪造将原油、重油、沥青加工成燃料油的事实。光热公司取得进项发票价税合计,,.03元，对外开具增值税专用发票价税合计,,.94元。该案未认定消费税损失。
青海省西宁市人民检察院指控吴隆毅犯虚开增值税专用发票罪一案，由青海省西宁市中级人民法院于年8月13日作出一审判决，认定被告人与上下游均无实际交易，构成无货虚开，造成增值税损失数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪，吴隆毅获判无期徒刑。被告人不服，上诉至青海省高级人民法院。年4月1日，青海省高级人民法院作出终审判决，认定被告人在无真实货物交易的情况下接受他人虚开的增值税专用发票和在无实际加工的情况下为他人虚开增值税专用发票的行为确已构成虚开增值税专用发票罪，且虚开的税款数额巨大，造成国家税款损失,,.78元，维持一审判决定性，调整对吴隆毅的量刑。最终吴隆毅获判15年有期徒刑。
（二）1起石化变票案当事人被认定逃税，获判6年有期徒刑
本案中，涉案公司采用虚假抵扣的模式变票。公诉机关指控涉案公司虚开价税合计金额高达20余亿元，造成国家消费税损失7.8亿元，以虚开增值税专用发票罪对被告人提起公诉。华税律师在公诉机关移送法院审理后便介入本案，参与本案的辩护事项。经过与审理法官的多次沟通，通过对大宗商品贸易的特点、虚开增值税专用发票罪的构成要件、石化虚开案件交易的实质等多方面阐述辩护观点，最终法院接受了律师的辩护意见，于年12月21日改判被告人逃税罪，判处有期徒刑6年。
（三）1起石化变票案当事人被认定虚开普通发票，获判3-4年有期徒刑
本案中，被告人薛某某（化名）、贾某某（化名）是数个贸易企业的实际控制人，被告人林某某（化名）是某炼化企业的实际控制人，三人采用虚假抵扣的模式变票。某省某市检察院以被告人薛某某、贾某某、林某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，向某市人民法院提起公诉。某市人民法院认为，增值税专用发票也是发票的一种，对于不以骗抵增值税为目的的虚开，即便开具的是增值税专用发票，也不应以“虚开专票罪”评价，而只能回归到“虚开普票罪”评价。年9月27日，某市人民法院依法判决薛某某、贾某某、林某某构成虚开发票罪，分别判处有期徒刑4年、3年、3年6个月。
（四）1起石化变票案当事人被认定无罪
本案中，潘某（化名）控制的公司采用虚假抵扣的模式变票。公诉机关以虚开增值税专用发票罪对被告人提起公诉。华税律师作为潘某的代理人，参与本案的辩护事项。经过与审理法官的多次沟通，通过对虚开增值税专用发票罪的立法宗旨及保护法益、石化虚开案件存在真实交易、循环虚开不会造成增值税损失等多方面阐述辩护观点，最终法院接受了律师的辩护意见，于年2月6日改判被告人无罪。
（五）1起石化变票案当事人取得不起诉决定
本案中，被不起诉人王某某（化名）是某炼化企业的主要负责人，采用配票流通的模式变票。年3月30日，某省某市国税稽查局对某炼化企业作出税务处理决定，认定某炼化企业偷逃消费税，并移送公安机关处理。年7月20日，王某某因涉嫌虚开增值税专用发票，被某省某市公安局刑事拘留。本案由某市公安局侦查终结，以被不起诉人王某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于年8月2日向某市人民检察院移送审查起诉。经市检察院审查并二次退回补充侦查，市检察院认为某市公安局认定被不起诉人王某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清，证据不足，不符合起诉条件，年1月24日，某省某市检察院依法对王某某作出不起诉决定。
二、6起石化变票案6大关键辩护点的对比分析
（一）是否存在真实货物交易
在所有类型的涉票犯罪中，“是否存在真实货物交易”都是一个无法回避的问题。然而在石化变票案件中，这一问题往往是扑朔迷离的。我国石化行业市场主体庞杂，除开采企业、进口企业和炼化企业外，还存在大量的贸易企业。由于石化行业属于大宗商品行业，油品在如此多的中间贸易商之间运输，势必会产生大量运输成本，既影响经济效益，也没有环环运输的必要。因此，石化行业有一种约定俗成的交易模式，就是以货权转移凭证代替实物交付，只有在贸易链条上确定了炼化企业时，货物才从开采企业或进口企业直接运往炼化企业。这些货权转移凭证包括但不限于：出入库单、磅单、收发货单、货权交接单等原始凭证。
受制于这种交易模式，很多油品贸易企业是不见货物的，虽然正常情况下取得货权转移凭证代表对货物真实性的佐证，但当交易涉嫌虚开时，尤其是接受侦查机关讯问后，当事人难免心生疑虑，即从事的交易到底有没有真实货物？取得货权转移凭证有对应的真实货物还是被上下游企业欺骗蒙蔽了？而且，侦查机关往往先入为主的认为合同、货权转移凭证都是伪造的，并向当事人灌输了这种观点，在这种情况下，当事人很容易出现错误理解，否认过去的业务模式，形成非常不利的供述笔录。因此，如何扭转笔录劣势，还原货物交易的真实性问题，就非常考验辩护律师的功力和技巧。
2起获判15年有期徒刑的案例中，我们看到辩护律师虽然就交易真实性问题提出了辩护意见，但仅仅指出了大宗商品的交易惯例，没有结合案情作深入的说明和查证，这种辩护工作是浮于表面的。虽然刑事诉讼坚持疑罪从无原则，但一起提起公诉的案例，往往是经过非常严密的调查取证的。辩护律师仅仅提出客观存在的交易惯例以及有真实交易的可能性，很难对抗当事人的不利供述，以及公诉机关已经调查的事实。
而在4起成功案例中，辩护律师首先梳理了涉案交易的链条，不仅仅停留在涉案企业和涉案企业上下游企业，而是要追溯到最前端的进口企业和最末端的炼化企业。然后通过向法院申请调查取证的方式，要求补充进口企业和炼化企业关于收发货物的相关证据，以及查实货物运输企业，取得对应的运输发票。最后，还原出货物的物理流向，在从当事人供述和辩解中寻找能够与货物物理流相印证的部分，以此构建完整证据链，推翻当事人的不利供述，指出侦查机关和公诉机关前期调查取证不充分、不全面的问题。
（二）是否存在资金回流
资金回流，某种程度上讲和交易真实性是一体两面。很多税务机关形成了惯性思维，即一旦出现资金回流，就直接否认交易真实性。对此，我们固然会提出不同观点，例如回流的资金可能与涉案交易无关，是基于另一种法律关系（如借贷、其他交易的挂账）实施的。但是就像凭证交易辩护一样，这种辩护也是一种粗浅的、原则性的申辩，没有结合具体案情，无法达到制造合理怀疑的目的。应当说，合理怀疑不是脱离案件本身提出一种可能性，而是在案件已查明事实的基础上，结合初步证据提出的能够合理解释某一案件事实的意见。
在前述第2起案例中，我们看到涉案人员供述及证言中，提到了资金回流的内容，侦查机关也制作了资金回流图，但辩护律师放弃了对资金回流的辩护。这种现象在虚开犯罪辩护中其实并不少见，很多当事人主动承认，虽然确实存在真实交易，但是对应的价款已经在交易当天就通过私账付清了。后续开票时，因为必须有对公资金流，所以通过资金空转的方式，人为制造了资金流，因此公账资金流水是为了开票伪造的。很多辩护律师据此认为，对资金回流没有辩护必要，因为确实是虚假的资金流，殊不知一旦陷入这种认知，就是大错特错了。法院会认为，辩护律师一方面主张存在真实交易，另一方面又承认涉案资金流动是为了开票伪造的，这种解释自相矛盾。
在4起成功案例中，辩护律师主张当事人的理解是基于一种朴素的观点，如果我们用法律去解读，会得出完全不同的理解。在民事交易中，开票是一种常见的附随义务，但这不意味着开票是无关紧要的，当事人完全可以以未取得发票为由拒绝履行主合同义务——支付价款。因此，在前期私账结算中，当事人收取的款项本质上属于垫付货款，而非结算货款。而公账资金流才是真正的货款结算。在后续公账资金流动中，收款方实际收取了货款，但出现了重复收款，因此需要收款方向付款方归还资金，用于冲抵前期因私账付款形成的预付账款债权债务关系。通过这种解释，明确了资金流动的法律意义，关于存在真实交易的辩护观点才能自圆其说。
（三）是否造成增值税税款损失
如果没有系统研究过增值税相关知识，理解增值税损失的发生环节，就会成为一项比较困难的工作。很多司法机关将发票问题视为雷区，认为所有不合规的开票行为均会造成国家税款损失，这种理解可谓是矫枉过正。事实上，很多不合规开票不仅不会造成税款损失，还可能为国家创造税源。根据我国税法规定，增值税纳税义务发生在销售环节，发生应税销售行为的，为增值税纳税人，负有增值税纳税义务。由此可见，增值税与销售是互相关联的，而不是和发票关联。发生销售行为，即便不开具发票，也要申报未开票收入并依法纳税，没有发生销售行为，即便开具发票也没有纳税义务，此种情况下如申报纳税等同于向国家支付了本不应负担的税款。
问题的关键在于增值税具有抵扣功能，上游企业的销项税额就是下游企业的进项税额，而一旦上游企业开出发票，下游企业就可以依法抵扣，这种抵扣行为可能造成国家税款损失。然而，如果我们把全案综合来看，上游企业开具发票后支付了本不应支付的税款，下游企业抵扣亦不可能超过上游企业纳税的金额，一增一减国家不可能产生损失，这就是很多虚开案件中的“无税款损失”悖论。此类案件以对开、环开、虚增业绩开票为代表。对于变票案件来说亦是如此，一方面，变票案件存在真实货物交易，可以说开票行为与货物购销行为相互对应，除品名变更外是完全合规的。另一方面，品名变更对于增值税没有任何影响，无论原油、化工原料还是成品油，适用增值税税率均为13%（税率调整前曾为16%、17%），不管开具何种品名，抵扣税款是恒定不变的。只要开票数量、金额与实际货物一致，就不可能造成国家增值税损失。
在前述第2起案例中，我们看到法院最终根据涉案发票的增值税税额，确认量刑档次，因税额上亿，远超万的最高档次标准，当事人最终被判处有期徒刑15年。而辩护律师全然没有提及消费税损失，反而顺应公诉机关指控逻辑，认可增值税损失，导致法院对侵害法益的判断出现偏差，法律适用脱离了案件事实认定的基础。在4起成功案例中，辩护律师充分释明了涉案业务没有造成国家增值税损失的可能和风险，当事人自始至终不以骗抵增值税为目的，而虚开犯罪保护的法益应当是增值税税款，而不包括其他税款，以此取得良好辩护效果。尤其在当事人获判虚开普通发票罪的案例中，法院史无前例的提出，当事人虚开增值税专用发票，但没有骗抵增值税的目的，也没有造成增值税损失的，仍可以按虚开普通发票罪论处。可以说是在虚开增值税专用发票罪构成要件不清晰、罪责刑不能完全适应的情况下，对虚开普通发票罪外延作出的无奈而又大胆的解释。
（四）变票业务主要利益来源
既然石化变票没有造成增值税损失，当事人没有从增值税中获益，那么他们为什么要从事这种活动？税务机关又为什么严查严打这种活动？变票行为究竟侵犯了什么法益？在解释了增值税没有损失的问题后，变票业务利益来源的问题无疑将成为法官的最大疑问。对于当事人来说，出于隐瞒犯罪所得等考虑，会天然的回避这些问题，但是如果不对这个问题进行说明，打消法官疑虑，很难真正扭转变票案例的审理方向，还原变票行为真正触犯的税法规范，以及当事人应当承担的法律责任。
在变票案件爆发初期，很多律师会产生和法院相同的疑惑，不明白变票案件真正利益来源于何处。随着此类案件不断增加，各界观点充分交锋，变票偷逃消费税的问题已经显而易见。近年来变票案例的辩护中，律师或多或少都会提出这一观点，但缺少税法专业背景的律师大多是人云亦云，并没有真正搞清楚变票如何实现对消费税的侵害。甚至有的律师仍然没有明确变票案件的消费税损失问题，没有对法院审理形成有效引导。
例如在前述第2起案例中，辩护律师一直强调当事人没有骗抵增值税的故意，但自始至终没有明确当事人究竟怎么获利，没有点明消费税损失的问题。在公诉机关主张构成虚开的引导下，法院也没有正确认识这一问题，导致该案竟然没有对消费税损失作出认定。在年，变票案例的判决书全文没有提及消费税，可以说是匪夷所思的，是对基本案件事实的罔顾。
在4起成功案例中，辩护律师主动提出了变票的根本目的在于偷逃消费税。根据消费税原理，消费税在生产环节征收，用非应税消费品生产应税消费品的，负有消费税纳税义务，构成消费税纳税人。而用应税消费品生产应税消费品的，在确认消费税纳税义务的同时，可以抵扣生产原料中已经缴纳的消费税。由于我国税收征管强调以票控税，税务机关难以有效监督企业的生产情况，就将对生产行为的监管转化为对发票的监管，企业进项发票为非应税消费品，销项发票为应税消费品的，即被认为负有消费税纳税义务。在这一背景下，变票行为才得以成行。变票企业通常没有实际生产，仅单纯从事购销活动，在物理链条上，流动的货物通常是原油，变票企业将发票品名变更为燃料油，就是为了协助炼化企业取得应税消费品发票，帮助其实际生产燃料油并开出燃料油发票时，可以抵扣进项发票中蕴含的消费税，逃避本应承担的消费税纳税义务。而变票企业则通过走逃失联、篡改税收系统权限等方式，在变票时逃避自身消费税纳税义务。只有将消费税原理阐述清楚，才可能将法院的视线从增值税问题上真正转移开，使得案件审理产生转机。
（五）变票业务主要获益主体
变票案件最大的特点就是主体众多，存在开票方、变票方、过票方、受票方等多种角色，如何准确还原各类主体所实施行为的社会危害性，做到罚当其罪，是法院在量刑阶段考虑的重点。对辩护律师来说，有效的责任分割也成为不可不争的辩护要点。整体来看，各类主体通常构成共同犯罪，是各方参与的情况下才实现了整个的变票行为。但从细节来看，每个主体的主观认识和客观获益是存在显著区别的。这些问题需要结合案件情况深入考察，相应提出从宽处罚意见。
从应然角度层面，受票方虽然没有直接实施变票行为，但其是变票的主要推动方，正是基于其逃避消费税义务的主观目的，才促使整个业务模式落地，在变票案件中，主要消费税利益也被其攫取，受票方应当承担主要责任。变票方的责任次之，一方面，变票是税务机关